Бухгалтерский учет – компактное ядро осмысления системы экономики, это свернутая экономика. И чтобы стать отличным финансистом, надо знать в первую очередь бухгалтерский учет. Финансист без отменного знания бухгалтерского учета вреден для экономики страны, соответственно, такой финансист опасен для народа.

Бухгалтер – профессия факта, в отличие от профессий целесообразности. Например, коммерсант – профессия целесообразности. Констатация факта, то есть его регистрация, казалось бы, предполагает, что от занимающегося этим человека требуется лишь внимательность, усидчивость и старательность. Но чтобы быть бухгалтером, таких качеств мало. Бухгалтер – профессия героическая. И никогда иной, по крайней мере, в России не будет.

Учет факта экономической деятельности требует понимания правовой природы, правовой сущности возникновения этого факта. И в самом факте уже заложено в свернутом виде содержание экономических отношений, их суть и их многообразие. Факты же, подлежащие бухгалтерскому учету, во всех случаях объективируются в юридических формах, обладающих юридической сущностью, имеющих юридическое содержание. Бухгалтер постоянно сталкивается с проблемой юридической оценки того или иного факта экономической деятельности. А всякая оценка предполагает конфликт интересов. От этого никуда не уйти. Так уж у нас все устроено. Отсюда и героика профессии.

В выпуске № 10 (12) Вестника адвокатской палаты г. Москвы за 2004 год размещена рекомендация под наименованием «Бухгалтерские записи по отражению основных хозяйственных операций адвокатских образований, являющихся юридическими лицами» (С. 78-82 Выпуска). Поскольку эта Рекомендация по бухгалтерским записям опубликована без имени и без выражения отношения к ней Совета адвокатской палаты Москвы, то надо полагать, что Рекомендация одобрена и признана означенным Советом и, казалось бы, должна являться руководством к действию для всех адвокатских образований Москвы.

Однако Рекомендация содержит ошибки, и поэтому она вредна для адвокатов.

Главная ошибка - использование счета 76 плана счетов бухгалтерского учета.

В таблице «Поступление и расход средств адвокатов» Рекомендации (С. 78 Выпуска) записано, что при поступлении на расчетный счет коллегии адвокатов денежных средств в оплату за юридические услуги, оказанные адвокатами, эти денежные средства отражаются по дебету на счете 51, а по кредиту на субсчете 76-5.

Примечание первое. Пренебрежем таким вульгарным выражением как «адвокатские услуги» в целях смягчения позиции, хотя оказание «услуг» адвокатами не так безобидны для последствий бухгалтерского учета, как может показаться на непредвзятый и безразличный взгляд.

Касательно счета 51. Безусловно, что все денежные средства, поступающие на банковский счет организации должны отражаться по дебету на счете 51 Плана счетов. Соответственно, коллегия адвокатов, или адвокатское бюро, обязана отразить на счете 51 любые денежные средства, зачисленные на банковский счет коллегии, в том числе и за оказываемую адвокатами юридическую помощь. Расчетный счет – это счет в кредитной организации, который должна иметь любая организация – юридическое лицо. Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте России на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

Но отражение полученных коллегией (налоговым агентом адвокатов) денежных средств за оказание адвокатами юридической помощи по кредиту счета 76 абсолютно неправильно и искажает юридическую природу как гонорара адвоката, так и правовых отношений адвоката и коллегии адвокатов.

За уяснением, что есть счет 76 Плана счетов, зачем он нужен, его назначение, обратимся к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000 года № 94н (в редакции приказа Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н). Согласно указанной Инструкции счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др. Инструкция специально уточняет, что указанные операции с дебиторами и кредиторами не упомянуты в пояснениях к счетам 60-75 Плана счетов, на которых отражается действительная, обычная производственная (экономическая) деятельность организации, наиболее характерный повседневный процесс работы всей организации.

Даже наименования счетов 60-75, а именно:
счет 60 - расчеты с поставщиками и подрядчиками;
счет 62 – расчеты с покупателями и заказчиками;
счет 63 – резервы по сомнительным долгам;
счета 66 и 67 – расчеты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам;
счет 68 – расчеты по налогам и сборам;
счет 69 – расчеты по социальному страхованию и обеспечению;
счет 70 – расчеты с персоналом по оплате труда;
счет 71 – расчеты с подотчетными лицами;
счет 73 – расчеты с персоналом по прочим операциям, -
говорят, что на этих счетах отражаются факты хозяйственной деятельности организации, непосредственно выражающие суть целей и задач, для которых создана организация, причем коммерческая.

И совсем иные факты должны отражаться на счете 76.

Анализ и сравнение содержания пояснений Инструкции к счетам 60-75 и к счету 76 свидетельствуют о разной юридической сущности фактов, отражаемых на счетах 60-75 с одной стороны и на счете 76 с другой. И никакое введение дополнительных субсчетов в счете 76 положения не спасают, а тем более не могут изменить юридическую природу фактов.

Иначе, суть счета 76 – отражение в учете фактов посторонних, случайных, нехарактерных для организации, нечто «непроизводственное». Нельзя же признать задачей деятельности организации предъявление претензий или порча и списание готовых изделий… И если следовать советам Рекомендации, то адвокат для коллегии адвокатов, в которой он состоит членом, является человеком посторонним и случайным, а поступающие на расчетный счет налогового агента – коллегии адвокатов денежные средства в качестве гонорара за оказанную этим адвокатом юридическую помощь, являются и для адвоката, и для коллегии адвокатов чем-то случайным, нехарактерным для адвоката фактом. Но это не так. Посему Рекомендация вредна адвокатам.

Коллегия адвокатов не является для адвокатов сторонней организацией, которую адвокаты нанимают для получения услуг и с которой адвокаты находятся в состоянии непрекращающейся коммерческой войны. Адвокаты сами и для себя создают адвокатское образование – коллегию адвокатов или адвокатское бюро; адвокаты - его члены; они организационно находятся внутри этого образования и выражают суть организации, основанной на членстве. Адвокаты есть антропологический «капитал» адвокатского образования.

Адвокатское образование (коллегия адвокатов, адвокатское бюро) – некоммерческая организация, юридическое лицо, и выполняет в отношении адвокатов функции налогового агента. Коллегия адвокатов, как любая некоммерческая организация, обладает специальной правоспособностью. Соответственно, эта юридическая специфика должна специфически отражаться в бухгалтерском учете, хотя для коммерческих и некоммерческих используется единый План счетов бухгалтерского учета (за исключением, например, кредитных организаций). В отличие от коммерческих у некоммерческих организаций есть только целевые доходы и целевые расходы.

Гонорар адвоката всегда имеет целевое назначение и предназначен исключительно для выполнения действий по оказанию юридической помощи и для обеспечения профессиональной деятельности адвоката.

Договор об оказании юридической помощи есть одна отдельно взятая целевая программа профессиональной деятельности адвоката. У адвоката таких программ (договоров) может быть несколько. Денежные средства, полученные по такой программе, должны быть использованы по целевому назначению. В случае неисполнения программы, средства должны быть возвращены полностью или частично. Адвокат не может тратить по собственному произволу денежные средства, полученные за оказание юридической помощи, пока не будут выполнены им обязательства перед доверителем, адвокатским образованием, адвокатской палатой и уплачены налоги. В противном случае коллегия адвокатов, то есть налоговый агент адвоката превращается для адвоката в банковского агента. Не более.

План счетов для учета целевых доходов и целевых расходов предусматривает счет 86 «Целевое финансирование». Следует заметить, что счета 60-75 и счет 76 помещены в раздел VI «Расчеты», а счет 86 «Целевое финансирование» в раздел VII «Капитал». Согласно Инструкции на счете 86 обобщается информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступающих от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. При направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы». В некоммерческой организации целевые поступления никакими налогами не облагаются. Если же денежные средства будут отражаться на счете 76, то необходимо рассмотреть или поставить вопрос о корпоративном налогообложении налогового агента адвоката – коллегии адвокатов. По крайней мере, угроза корпоративного налогообложения возникает.

Главная ошибка Рекомендации влечет другие недоразумения. Если при поступлении на расчетный счет коллегии адвокатов денежных средств в оплату за юридическую помощь, оказанную адвокатами, эти денежные средства отражаются по кредиту 76-5, то, соответственно, только этот счет будет корреспондироваться с другими счетами при отражении всех других операций. Итак, согласно Рекомендации в смысле бухгалтерского учета адвокат является для коллегии адвокатов посторонним, случайным субъектом, а поступившие на расчетный счет коллегии гонорары адвоката – неожиданными. Возникает вопрос, когда же Рекомендация советует использовать счет 86 «Целевое финансирование». Ответ находим в самой Рекомендации.

Рекомендация советует удержания из вознаграждений адвоката (в Рекомендации это субсчет 76-5) на содержание адвокатского образования отражать на счете 86 (дебет счета 76-5 и кредит счета 86). По логике Рекомендации счет 86 нужен только для отражения так называемых собственных средств адвокатского образования. Например, для учета начислений заработной платы персоналу адвокатского образования по трудовым договорам; начислений единого социального налога по персоналу; списанных материалов, использованных для уставной деятельности адвокатского образования.

Примечание второе. Уставная деятельность адвокатского образования – это обеспечение профессиональной деятельности адвоката. Другой быть не может. Адвокатское образование – это организационный инструментарий самого адвоката. Поэтому содержащиеся в Рекомендации советы по отражению доходов и расходов по предпринимательской деятельности адвокатского образования вообще недопустимы. Если, конечно, эти советы не преследуют цель продемонстрировать свою эрудицию и расширить кругозор адвокатов.

Если Рекомендация советует на счете 86 отражать только собственные средства адвокатского образования, то удержания из вознаграждения адвоката на нужды адвокатской палаты советуют отражать на субсчете 76-7. Ясно, адвокатская палата и для адвоката, и для адвокатского образования чуждая организация. А перечисляемые в адвокатскую палату денежные средства есть для всех недоразумение, они никогда не были целевыми. Будем надеяться, что в адвокатской палате они приобретут цель и будут отражены на счете 86.

По структуре современной российской адвокатуры адвокатская палата субъекта России и даже Федеральная палата адвокатов России не являются посторонними, чужими организациями для адвокатов. Членство адвокатов в адвокатской палате субъекта России является обязательным. И как члены адвокатской палаты адвокаты несут обязанности по ее содержанию. Поэтому и все отчисления являются целевыми и для адвокатов, и для палаты. Денежные средства, предназначенные для целевого использования, таковыми и останутся. В противном случае (по совету Рекомендации) денежные средства отчисляются в адвокатскую палату субъекта России в корреспонденции с субсчетом 76-7 и будут и для адвокатов, и для адвокатской палаты случайными, посторонними, что-то вроде пени, то есть неустойки. Это наказание адвокатов? Ответа не дождемся.

Казалось бы, предлагаемая Рекомендацией логика учета в адвокатском образовании проста для понимания и удобна для использования: все гонорары первоначально учитываются на счете 76 (так называемые собственные средства адвоката), а потом адвокат решает, куда направить полученные для него денежные средства – на нужды коллегии адвокатов, на отчисления в адвокатскую палату, использовать на личные потребности, уплатив, конечно, налоги. Но такая логика содержит неразрешимое противоречие.

С одной стороны. Рекомендация советует начислять единый социальный налог, налог на доходы физических лиц и фиксированный платеж на обязательное пенсионное страхование адвоката из его средств в корреспонденции со счетами 69 (по ЕСН и фиксированный платеж по пенсионному страхованию) и 68 (НДФЛ) – дебет счета 76 и кредит счета 69 и 68.

С другой стороны. Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц по персоналу, работающему в адвокатском образовании по трудовому договору, обязательно корреспондируются по дебету счета 86 и кредиту счетов 68 и 69.

Какая-то логическая сумятица. Если адвокат для коллегии адвокатов посторонний и случайный субъект (счет 76), а нанятый персонал свой, родной (счет 86), то почему при перечислении налогов и за тех, и за других отражение в учете производится на одних и тех же счетах – 68 и 69? Обратимся опять за справкой к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. В ней читаем, что счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации, а счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. Получается, что счета 68 и 69 необходимы для отражения перечислений от собственного имени организации, как собственных обязательств этой организации перед налоговыми органами и фондами. И это правильно. Потому что адвокатское образование как налоговый агент самостоятельно и от своего имени отчитывается перед налоговыми органами. И адвокат для этого образования уже не посторонний субъект. Нам же предлагают, используя счет 76, представить дело так, будто адвокат использует налогового агента в качестве банковского агента для перечисления каких-то сумм в собственных интересах адвоката по указанным адвокатом адресам. Но последнее недопустимо - Инструкция даже не предусматривает, чтобы счета 68 и 69 корреспондировались со счетом 76 в любых его проявлениях.

Примечание третье. А каким образом будут первоначально отражаться гонорары в адвокатском кабинете? Можно отмахнуться от вопроса, мол, адвокатский кабинет не юридическое лицо и учет в нем ведется в упрощенной форме – по книге доходов и расходов. Но усложним ситуацию. Адвокатский кабинет – адвокатское образование, пусть и не юридическое лицо, то есть аналог предпринимателя без образования юридического лица. Следовательно, адвокатский кабинет может вести бухгалтерский учет не в упрощенной форме, а в полном объеме. Вот так ему нужно. И тогда станет очевидным, что все гонорары адвокат должен отражать на счете 86 «Целевое финансирование», а не на счете 76. Ибо адвокатский кабинет неразделим с личностью адвоката. У адвокатского кабинета нет так называемых поступлений и расходов собственных средств, полученных от адвоката.

Примечание четвертое. Без научного комментария.

Также вредные советы по ведению бухгалтерского учета содержатся в брошюре «Бухгалтерский и налоговый учет в адвокатских образованиях» (М.: ИД «Юриспруденция», 2005). Эта брошюра имеет предуведомление – «в помощь бухгалтеру и аудитору».

Чего стоит вывод автора Брошюры: адвокатское бюро – не юридическое лицо, а простое товарищество (С. 3 Брошюры). А вот в отличие от Рекомендации поступающие денежные средства в оплату за юридическую помощь, оказанную адвокатами, отражаются по Брошюре на счете 51 в корреспонденции со счетом 86 (С. 12, 14 Брошюры). Казалось бы, существенное отличие от Рекомендации. Но собственно при выплате адвокату гонорара налоговым агентом эта операция отражается так: дебет счета 86 – кредит счета 76. Получается, само поступление на расчетный счет денежных средств являются целевыми поступлениями для адвокатского образования, но при выплате его адвокату налоговый агент рассматривает самого адвоката как чужого субъекта, а гонорар случайными денежными средствами для адвокатского образования.

Добавление первое. Все советы можно смягчить логичной прописью учетной политики организации и рабочим планом счетов. Но ни при какой логике нельзя учитывать гонорары адвоката на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Как бы этого ни хотелось и чем бы это ни обосновывалось.

Напомним, план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. Для правильного ведения бухгалтерского учета необходимо понимать юридический смысл каждого такого факта. Поэтому указанные вредные ошибки появились как результат пренебрежения юридической сущностью профессиональной деятельности адвокатов, правовым положением налоговых агентов адвокатов и непонимания правовых оснований учета на счетах бухгалтерского регистра, иначе бухгалтерских проводок.

Добавление второе. О правильном отражении финансово-хозяйственной деятельности адвокатских образований в бухгалтерском учете: